Procesos licitatorios y deducibilidad de gastos; Una interpretación tributaria y comercial Por: Dr. Juan Diego Sánchez Sánchez, Ph.D

COSTA RICA | NOTI-AMERICA.COM

Procesos licitatorios y deducibilidad de gastos; Una interpretación tributaria y comercial

 Dr. Juan Diego Sánchez Sánchez, Ph.D

Asesor empresarial, abogado, profesor e investigador

El concepto de gasto puede definirse como aquel rubro que es necesario erogar en aras de conseguir un resultado, el cual al menos en materia comercial y tributaria, debe estar ligado de forma directa al giro de negocio o bien a la actividad que desarrolla la empresa.

En términos de los gastos de un proceso licitatorio, se entienden por aquellas partidas específicas o erogaciones dinerarias necesarias para alcanzar lo estipulado en el cartel, es decir, hasta cierto punto, son definidos como una partida obligatoria, guardando  la analogía del caso, pues la empresa oferente del cartel, debe cumplirlos con el objetivo de lograr obtener la adjudicación en cuestión, y de lograrlo, posteriormente debe erogar las partidas específicas para operar y ejecutar de forma diligente lo definido en la licitación.

Se definen así dos tipos de gastos asociados a estos procesos:

1. Gastos de participación: son aquellos en los cuales la empresa debe incurrir en aras de lograr presentar y responder a la oferta, es decir, los necesarios para solamente lograr participar como oferente, pero que no implican la adjudicación del proceso en cuestión.
2. Gastos de ejecución: estos se generan posterior a la adjudicación del cartel o el proceso en cuestión, y refieren a aquellos que la empresa debe pagar con el fin de cumplir con los requerimientos propios de la contratación.

Gastos deducibles

Al hacer referencia al concepto de gasto deducible, es necesario referirse al tópico del impuesto de renta a las personas. En este punto debe definirse el concepto de la renta neta, señalada en el artículo 7 de la Ley General del Impuesto Sobre la Renta de Costa Rica, y que hace mención al valor específico sobre el cual se cancela la tasa impositiva, siendo este último el porcentaje del impuesto en cuestión aplicable a las ganancias. Para determinar este monto es necesario remitirse al artículo 8 de la citada ley, mismo que presenta de forma taxativa una lista de los gastos que son denominados deducibles, es decir que pueden ser restados de los ingresos netos de la empresa, en aras de determinar el valor de la utilidad antes de impuestos o base imponible, mismo sobre el cual se aplica la carga impositiva.

La lista estipulada en cuestión es extensa, y tiene como particular denominador la definición de la deducibilidad, siempre que sean posibles de ligar a la actividad comercial o el giro de negocio de la empresa, es decir, que tengan relación directa con la actividad desarrollada por la persona jurídica. Cabe señalar acá, que no se estipula de forma expresa que los gastos que una entidad societaria precise para el cumplimiento o ejecución de un cartel sean deducibles, más sin embargo, si estos se encuentran en su giro de negocio, en una interpretación paralela de la ley, sin duda parecen ser deducibles de renta. Acá debe señalarse una diferencia de importancia entre lo que son gastos de participación en un proceso en el cual no se logre ser el adjudicatario, y en aquellos ligados a procesos en los que se logre dicha gestión. Pareciendo ser los primeros de mayor dificultad en la definición su eventual deducibilidad.

Con base en el punto anterior, y haciendo una análisis a la literalidad de la ley, en primera instancia, y bajo un concepto de positividad tributaria, no parece haber una norma expresa que permita deducir de la renta bruta (entiéndase los ingresos de la empresa), aquellos gastos ligados a la oferta o ejecución específica de un cartel, a lo que debe resaltarse que en materia tributaria, la interpretación debe ser literal y no abierta, pues en esencia se trata de numerus clausus.

Ahora bien, el posible elemento de la deducibilidad de los gastos ligados en un proceso de Contratación Administrativa, parece más bien estar definido por la idea referente a que estos puedan o no, ser correlacionados con el giro específico de negocio de la empresa, es decir, que tengan relación directa con la actividad comercial de la persona jurídica.

Cartel y giro de negocio

Al determinarse que la posible deducibilidad de un determinado gasto en un proceso de Contratación Administrativa, está sujeta a su eventual relación con el giro de negocio empresarial, es de interés definir este concepto. De esta forma puede determinarse que el giro de negocio se define con base en el objeto social de la persona jurídica, mismo que puede observarse en el inciso 5 del artículo 18 del Código de Comercio costarricense, y que hace mención a la actividad fundamental en materia mercantil para la cual esta Sociedad es creada, y que por definición persigue en sus operaciones. Siendo así, puede definirse que el giro comercial subsecuentemente es aquella actividad, o bien, actividades que estén detalladas en la escritura constitutiva de la Sociedad, y que sea a su vez observable en las actividades negociables y mercantiles que la Empresa realice.

Siempre en línea de lo anterior, puede entonces definirse que los gastos deducibles, tal cual se señala antes, son dados por los rubros específicos que el artículo 8 que la Ley del Impuesto de Renta precisa. Ahora bien, tal y se dice supra, no parece haber inciso alguno que indique que los gastos derivados de un proceso de Contratación Administrativa para con el Estado, sean expresamente deducibles de renta, no obstante, al ser una lista taxativa en la cual se señalan puntos tales como salarios, producción, promoción, publicidad, depreciación de maquinaria entre otros, puede determinarse que estos son asociables al giro de negocio de la sociedad en cuestión.

Haciendo un análisis exegético de estos conceptos, puede definirse entonces que el cartel y su cumplimiento generan gastos específicos, los cuales son evidentemente asociables a dicho proceso de Contratación Administrativa, en esto no cabe discusión, no obstante, el punto de discordia parece estar en la existencia o no, de la posible deducibilidad tributaria de los gastos derivados del cartel si la empresa no precisa este tipo de procesos como parte de su objeto social, es decir si pueden o no reconocerse como gastos deducibles, cuando no se detalle la Licitación Pública como elemento plasmado en el escritura constitutiva societaria.

Gastos del cartel y deducibilidad

En este punto es necesario hacer una diferencia en cuanto al tipo de procesos en los cuales pudiesen aplicarse gastos deducibles reconocidos como parte de la Contratación Administrativa, haciendo especial mención, a que el análisis en cuestión, también puede ser dado para procesos de contratación directa, o bien, similares en materia de Licitación Pública.

• Procesos en que se resulte adjudicatario: en este tipo de proceso, se parte de la premisa que la empresa resulta ganadora del cartel, y este es adjudicado para su ejecución. Siendo así se tendrían dos tipos de gastos, el de participación y el de ejecución,
• Procesos en los que no se resulte adjudicatario: en este segundo caso, se da la situación en la cual la empresa participa en un proceso de Contratación Administrativa, más sin embargo resultado perdedora, y no termina siendo la adjudicataria de dicho proceso, por lo cual solo se tendrían los gastos de participación como tal.

Definidos los dos tipos de situaciones eventuales dadas en este tipo de procesos, se presenta la principal interrogante del análisis detallado, es decir, si pueden o no deducirse estos gastos para efectos de la determinación de la base imponible en las empresas. La respuesta parece ser afirmativa, no obstante, se denotan varios requisitos para que esto sea posible, resaltando los siguientes:

1. Ligamen del cartel o procesos al giro de negocio: quizás el principal elemento para poder deducir los gastos tanto de participación como de ejecución del cartel, debe ser que este último tenga una relación directa con la actividad y giro de negocio de la empresa, caso contrario pudiese interpretarse que no pueden ser deducibles de renta.
2. Gastos estrictamente ligados a la actividad comercial: aunque la participación en el cartel este ligada al giro comercial de la empresa, los gastos en su naturaleza básica, también deben poder ser asociables a la actividad operativa y comercial societaria, pues un gasto totalmente ajeno a ella, aunque asociable al cartel, pudiese ser considerado como impropio, entiéndase extraño o simulado para la entidad, resaltando acá el ejemplo de una posible asesoría en materia de motivación para lograr ofertas en carteles públicos, gasto que sería diferente a una asesoría técnica en el área, siendo este último de más fácil asociación a la actividad comercial en cuestión.
3. Legalidad de los gastos: sin duda y de forma evidente los gastos deben ser legales, no por el hecho de ser asociables a un determinado cartel o proceso, un gasto que no cuente con un elemento de legalidad, pudiese ser reconocido. Ejemplo de esto sería la contratación de un servicio profesional sin la emisión de factura.
4. Temporalidad de los gastos: para efectos de ser deducibles, los gastos deben encontrarse dados en el periodo tributario en cuestión, respetando así el principio de devengo contable, que señala que las situaciones generadas en una empresa se registran en el momento que ocurren, no pudiendo deducirse gastos de periodos diferentes.
5. Preexistencia de la condición de oferente en el objeto social: quizás la más abierta a discusión, pero partiendo del hecho que los gastos de participación y ejecución de un cartel, no se encuentran expresamente reconocidos en la ley como deducibles, solamente podrían tomar dicha condición si son asociables al giro comercial de la empresa y fundamentados en el objeto social, lo que da pie a suponer, que aunque se dé la participación en un determinado proceso de Contratación Administrativa, si esta entidad no precisa en su objeto social, la existencia de una aprobación previa a participar en estos procesos públicos, podría suponerse que la voluntad de los socios implicaría la no anuencia a ellos. Es acá que resalta una posible falencia en los objetos societarios, pues sin duda, es más fácil justificar un gasto asociado a un proceso licitatorio como deducible, si esto está definido en el objeto social directamente, más aún, si la empresa resulta perdedora en la adjudicación del cartel.

Puede entonces determinarse la posibilidad del no reconocimiento de los gastos de participación en un proceso licitatorio por Hacienda, si el objeto del cartel es diferente al de la Sociedad mercantil. Debe adicionarse también que el punto 1 del inciso t del artículo 8 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, señala también, la posible deducción de los gastos necesarios para la obtención de ingresos, o bien, de potenciales ventas, lo que  implicaría que los gastos asociados a procesos de Contratación Administrativa, en efecto son deducibles, pues la participación en este tipo de actividades, puede interpretarse como una presunción de ingresos futuros, más sin embargo, es de interés respaldarlo con la definición de la licitación como un elemento incluido en el objeto social, pues bien la Autoridad Tributaria, en uso de sus amplísimas potestades de interpretación jurídica, podría desconocer los gastos asociados, ocasionado un excesiva carga tributaria en la empresa.